债务重组，特殊性税务处理，要注意“重组范围”和“财务困难”等条件

债务重组，特殊性税务处理，要注意“重组范围”和“财务困难”等条件


   债务重组，特殊性税务处理要注意“重组范围”和“财务困难”等条件

         

会计准则规范的债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易，主要包括债务人以资产清偿债务，债务人将债务转为权益工具，或采用调整债务本金、 改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款的方式，以及上述一种以上方式的组合。不强调债务人在发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否存在作出让步的情形，即无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就属于债务重组的会计核算范围。
         
企业所得税法规范的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步情况，主要包括以非货币资产清偿债务，债权转股权两种方式。也不改变交易对手方，但强调在财务困难的情况下进行，并强调债权人要作出让步即存在部分债务的豁免。在符合具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，在非货币资产清偿债务重组所得超50%的情况下，或债权转股权重组中取得股权支付的原债权人，承诺在重组后连续12个月内不转让所取得的股权的情况下，可适用企业所得税特殊性税务处理，即享受“递延纳税”政策。
         
按上述债务重组会税差异情况，企业发生的会计上核算的债务重组，能否适用税法规定的“递延纳税”政策，应按如下步骤进行判断：
         
首先，需要判断债务重组是否具有合理商业目的，即主要是否在“财务困难”的情况下达成。属于的，再进行其他条件的判断；不属于的不能享受“递延纳税”。因企业重组管理规定没有对“财务困难”作出解释，因此在具体判断时建议参照“征管法”中“纳税人特殊困难”的规定，一个是 “因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的”；另一个是“当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款”。不属于上述“纳税人特殊困难”相关范围的，不可享受“递延纳税”，比如在“正常、常规”的经营情况下达成的债务重组。
         
其次，判断债务重组是否属于税法规定的范围。属于税法规定范围的，再进行其他条件的判断；不属于的不能享受“递延纳税”。比如债务人在“财务困难”情况下，债权人减免债务人部分债务本金，剩余部分用现金偿还的情况，由于“现金清偿”不属于税法规定的“非货币资产清偿债务或债权转股权”债务重组方式之一，因此虽然清偿债务重组所得超50%，也应即期纳税，不可享受5年分期递延纳税。
         
最后，判断债务重组是否存在让步，即债务人是否存在债务清偿所得。存在的按规定享受“递延纳税”；不存在的不属于税法规定的债务重组，属于债务人按“正常按商业协议约定”清偿债务的行为。
         
综上，企业会计上核算的债务重组事项，在进行企业所得税的具体处理时，应从“财务困难”、“重组范围”、“作出让步”三个方面进行判断，同时符合的可以享受企业所得税规定的“递延纳税”，不同时符合的不属于企业所得税法规定的“债务重组”，应按企业所得税法其他规定进行企业所得税的具体处理。